Steuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihre Auseinandersetzung
(Realteilung)

Erbauseinandersetzung über Privatvermögen

Von Rechtsanwältin Steuerberaterin Agnes Fischl, Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei Fischl & Lettl, Unterhaching

Mit dem Tod des Erblassers geht der gesamte Nachlass unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Alleinerben oder die Erbengemeinschaft über und wird damit bei ihnen zu gemeinschaftlichem Vermögen (Gesamthandsvermögen). Die Miterben verwalten den Nachlass gemeinsam und können über Nachlassgegenstände nur gemeinschaftliche verfügen. Die Erbengemeinschaft kann ohne zeitliche Begrenzung fortgesetzt werden. Das Ergebnis der gemeinschaftlichen Betätigung, z.B. Mieteinnahmen aus einer geerbten, bebauten Immobilie, wird Bestandteil des gemeinschaftlichen Vermögens und grundsätzlich nach Erbanteilen den jeweiligen "Miterben" zugerechnet.

Die Einkunftserzielung durch die Erbengemeinschaft und damit die Zurechnung der laufenden Einkünfte an die Miterben findet ihr Ende, soweit sich die Miterben hinsichtlich des gemeinsamen Vermögens auseinandersetzen.

Auseinandersetzung bedeutet:

"Die Aufhebung der Erbengemeinschaft erfolgt durch Teilung der Erbmasse in Natur, wenn sich diese ohne Verminderung des Wertes in gleichartige, den Anteilen der Teilhaber entsprechende Teile zerlegen lässt" (Realteilung).

Dieser Aufsatz soll insbesondere die steuerliche Problematik der Erbauseinandersetzung über Privatvermögen im Wege der Realteilung näher beleuchten.

Dabei ist bei der Aufteilung der Erbmasse zunächst zu unterscheiden, ob bei der Erbauseinandersetzung Abfindungszahlungen an Miterben geleistet wurden oder nicht. Dies ist für die einkommensteuerliche Behandlung der fließenden Zahlungen von entscheidender Bedeutung. Wird nämlich im Rahmen einer Erbauseinandersetzung ein Nachlass real geteilt und erhält ein Miterbe wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und zahlt er für dieses "Mehr" an seine Miterben eine Abfindung, so liegt insoweit ein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft vor (bedeutend für eventuelle Abschreibungsmöglichkeiten). Derjenige, der die Abfindung erhält, erzielt einen Veräußerungserlös (unter bestimmten Voraussetzungen steuerpflichtig nach dem Einkommensteuergesetz).
  1. Realteilung ohne Abfindungszahlungen

    Bei der Erbauseinandersetzung über Privatvermögen führt eine Realteilung ohne Abfindungszahlungen nicht zur Entstehung von Anschaffungskosten oder Veräußerungserlösen.

    Darüber hinaus ermöglichen bei einer Realteilung Nachlassverbindlichkeiten einen wertmäßigen Ausgleich unter den Miterben und damit einen unentgeltlichen Rechtsvorgang. Dies soll folgendes Beispiel verdeutlichen:


    2. A und B sind Erben zu je ½. Zum Nachlass gehört ein Grundstück im Wert von 2 Mio. €, das mit einer noch voll valutierten Hypothek von 1 Mio. € belastet ist. Zum Nachlass gehören außerdem Wertpapiere im Wert von 3 Mio. €. Die Erben setzen sich dahin auseinander, dass A das Grundstück und B die Wertpapiere erhält. B übernimmt außerdem die Verbindlichkeit in voller Höhe.

    Hier liegt eine Realteilung ohne Abfindungszahlung, also ein unentgeltlicher Rechtsvorgang vor. A erhält mit dem Grundstück einen Wert von 2 Mio. €. B erhält ebenfalls einen Wert von 2 Mio. € (Wertpapiere im Wert von 3 Mio. € abzüglich der übernommenen Verpflichtung in Höhe von 1 Mio. €). Dieser Vorgang hat damit keine einkommensteuerliche Konsequenzen. Die Übernahme von Verbindlichkeiten führt nämlich nicht zu Abfindungszahlungen. Durch die Nachlassverbindlichkeiten wird ein wertmäßiger Anspruch unter den Miterben möglich, der nicht zu Anschaffungskosten führt, da die Übernahme der Verbindlichkeiten i.d.R. auf einer "internen Freistellungsverpflichtung" beruht. Unerheblich ist es dabei ferner, ob die übernommenen Verbindlichkeiten in einem Finanzierungszusammenhang mit den zugeteilten Nachlassverbindlichkeiten stehen.

    Ferner verhält es sich auch so im obigen Beispiel, wenn B an A ohne Übernahme der Verbindlichkeit an A direkt 1 Mio. € bezahlten würde. Auch hier liegt eine Realteilung ohne Abfindungszahlung vor. Hier handelt es sich lediglich um eine interne Begleichung von Schulden.

    Die Erbauseinandersetzung über Privatvermögen ist z.B. auch dann ein unentgeltlicher Vorgang, wenn einem Miterben ein Nutzungsrecht an einem zum Nachlass gehörenden Wirtschaftsgut eingeräumt wird, welches einem anderen Miterben zugeteilt wird. Erst die Ablösung des Nutzungsrechts durch den Miterben führt zu nachträglichen Anschaffungskosten.

  2. Realteilung mit Abfindungszahlungen

    Erlangt der Miterbe bei der Realteilung wertmäßig mehr, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, und zahlt er für dieses "Mehr" an seine Miterben eine Abfindung, so liegt insoweit ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang vor. In Höhe der Abfindungszahlungen entstehen Anschaffungskosten. Wird ein Wirtschaftsgut gegen Abfindungszahlung erworben, berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsguts nach dem Verkehrswert.

    Beispiel:
    A und B sind Miterben zu je ½. Der Nachlass besteht aus einem Gebäude/Grundstück (Verkehrswert 1 Mio. €) und Bargeld (500.000 €). A erhält das Gebäude und zahlt an B eine Abfindung in Höhe von 250.000 €. B erhält das Bargeld und die Abfindung.

    A hat Anschaffungskosten in Höhe von 250.000 €. Es ist unerheblich aus welchem Vermögensbereich die Mittel für die Abfindungszahlung entnommen werden. A zahlt die Abfindung nicht für das ganze Gebäude, auch nicht für den gesamten Anteil des B an dem Gebäude (1/2), sondern nur für das wertmäßige "Mehr", das er bei der Erbteilung erhalten hat. Das Gebäude ist 1 Mio. € wert. 750.000 € stehen dem A nach seiner Erbquote zu, so dass A mithin ¼ des Gebäudes für 250.000 € entgeltlich und ¾ des Gebäudes unentgeltlich erworben hat.

    Der Zufluss bei B ist nur dann steuerpflichtig, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG (wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft), § 23 EStG (Spekulationsgeschäft) oder des § 21 UmwStG (einbringungsgeborene Anteile) vorliegen.

    Erhält ein Miterbe alle oder mehrere Wirtschaftsgüter des Nachlasses gegen Leistung einer Abfindung an die übrigen Miterben, so ist die Abfindung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

    Beispiel:
    A und B erben je zu ½. Zum Nachlass gehören Grundstück 1 (Verkehrswert 800.000 €) und Grundstück 2 (Verkehrswert 400.000 €). A übernimmt beide Grundstücke und zahlt an B 600.000 €. Die Abfindungszahlungen sind Anschaffungskosten, die mit 400.000 € dem Grundstück 1 und mit 200.000 € dem Grundstück 2 zuzuordnen sind.

    Erhalten bei einer Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlungen mehrere Miterben Wirtschaftsgüter des Nachlasses, so sind die Anschaffungskosten ebenfalls im Verhältnis der Verkehrswerte auf die erlangten Nachlassgegenstände zu verteilen. Ein Wahlrecht besteht nicht.

    Keine Anschaffungskosten liegen vor, soweit eine Abfindungszahlung dem Wert übernommener liquider Mittel des Nachlasses, wie z.B. Bargeld, Schecks oder Bankguthaben, entspricht, da es sich in diesen Fällen wirtschaftlich um einen Leistungsaustausch "Geld gegen Geld" handelt.

    Darüber hinaus ist die Feststellung, ob beim (abfindungs)zahlenden Miterben Anschaffungskosten vorliegen oder nicht, von entscheidender Bedeutung für die Abschreibung der hinzuerworbenen Wirtschaftsgüter, da hiervon die Bemessungsgrundlage abhängt. Dies erklärt sich wie folgt: bei Tod des Erblassers tritt die Erbengemeinschaft in dessen Stellung ein und übernimmt damit auch z.B. bei Gebäuden deren Abschreibung für Abnutzung. Nach Auflösung der Erbengemeinschaft dagegen ist hinsichtlich der weiteren Abschreibung für jeden Miterben zwischen dem entgeltlich (durch Abfindungszahlung) und dem unentgeltlich erworbenen Teil des Wirtschaftsgutes zu unterscheiden. Bei dem unentgeltlich erworbenen Teil des Wirtschaftsguts führt der Miterbe die von der Erbengemeinschaft vorgenommene Abschreibung anteilig fort. Soweit der Miterbe das Wirtschaftsgut entgeltlich erworben hat, sind der Abschreibung die Anschaffungskosten (Abfindungszahlung) als Bemessungsgrundlage zu grundezulegen. Mit Ausnahme von Gebäuden, für die eigene Abschreibungsregelungen gelten, ist auch die Nutzungsdauer neu zu definieren. Gerade bei Gebäuden kann sich daher für den unentgeltlich und den entgeltlich erworbenen Teil eine unterschiedliche Abschreibungsdauer ergeben.


  3. Erbauseinandersetzung durch Veräußerung des Nachlasses

    Die Erbauseinandersetzung kann auch in der Weise erfolgen, dass alle Wirtschaftsgüter des Nachlasses veräußert werden. Nach Veräußerung werden zunächst alle Nachlassverbindlichkeiten bezahlt. Der verbleibende "Veräußerungserlös" wird den Erbquoten entsprechend anteilsmäßig unter den Miterben verteilt. Soweit zum Nachlass Privatvermögen gehört, ist der durch die Veräußerung der Erbmasse entstehende Gewinn einkommensteuerrechtlich nur dann zu erfassen, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG (wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft), § 23 EStG (Spekulationsgeschäft) oder des § 21 UmwStG (einbringungsgeborene Anteile) vorliegen. Der Gewinn ist grundsätzlich von allen Miterben zu versteuern.

    Neben der Erbauseinandersetzung unter allen Miterben ist auch vorstellbar, dass ein Miterbe seinen Anteil am Nachlass an einen anderen Miterben oder an einen Dritten veräußert oder verschenkt. Wird der Erbteil verschenkt, so handelt es sich um einen unentgeltlichen Rechtsvorgang. Es entstehen weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse. Demzufolge tritt der Beschenkte durch den unentgeltlichen Erwerb in die Rechtsstellung des Schenkers ein, die dieser innerhalb der Erbengemeinschaft gehabt hat. Die anteilige Abschreibung für das Wirtschaftsgut bemisst sich daher nach der Abschreibungsbemessungsgrundlage der Erbengemeinschaft. Der Beschenkte kann nur noch - anteilsmäßig - das nicht bereits verbrauchte Abschreibungsvolumen abschreiben. Wird der Erbteil veräußert, so führt dies beim Veräußerer zu einem Veräußerungserlös und beim Erwerber zu Anschaffungskosten. Dabei sind die Anschaffungskosten für den entgeltlich erworbenen Erbteil auf alle zum Nachlass gehörenden Wirtschaftsgüter
    nach dem Verhältnis der Verkehrswerte zu verteilen. Auch hier ist eine Bewertung aller zum Nachlass gehörender Wirtschaftsgüter auf den Zeitpunkt des Erbteilkaufs erforderlich. Die Abschreibung berechnet sich nach den Anschaffungskosten des Erwerbers. Der veräußernde Miterbe hat einen Veräußerungsgewinn dann zu versteuern, wenn die Voraussetzungen des § 17 EStG (wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft), § 23 EStG (Spekulationsgeschäft) oder des § 21 UmwStG (einbringungsgeborene Anteile) vorliegen.


  4. Ausscheiden eines Miterben

    Außer durch Veräußerung des Erbteils kann ein Miterbe die Erbengemeinschaft durch Ausscheiden verlassen. Scheidet ein Miterbe freiwillig aus der Erbengemeinschaft aus, so wächst zivilrechtlich sein Anteil am Gemeinschaftsvermögen den verbliebenen Miterben zu. Diese Anwachsung ist ein Unterfall der Veräußerung des Erbteils. Ertragsteuerlich ist das Anwachsen als - entgeltliche oder unentgeltliche - Übertragung des Anteils des ausscheidenden Miterben auf die verbleibenden Miterben anzusehen.

    Scheidet ein Miterbe ohne Abfindung aus der Erbengemeinschaft aus, kommen die Grundsätze über die Schenkung eines Erbteils zur Anwendung. Demnach liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor, so dass weder Anschaffungskosten noch Veräußerungserlöse entstehen.

    Scheidet ein Miterbe mit Barabfindung aus der Erbengemeinschaft aus, finden die Grundsätze über den Verkauf eines Erbteils Anwendung (siehe Punkt 3). Es liegt ein entgeltlicher Vorgang vor, der zu Anschaffungskosten und Veräußerungserlösen führt.

    Bei Ausscheiden gegen Sachwertabfindung können sich zusätzlich zu dem vom ausscheidenden Miterben zu versteuernden Veräußerungsgewinn auch für die verbleibenden Miterben Veräußerungsgewinne ergeben. Diesbezüglich wird aber nur der Vollständigkeit halber hingewiesen, da grundsätzlich dann der Nachlass zum Betriebsvermögen gehört.

Endziel der Erbauseinandersetzung ist es, das Miteigentum der Erbengemeinschaft in das Alleineigentum jedes Miterben zu überführen. Es ist daher eine dingliche Rechtsübertragung zur Erreichung dieses Zieles erforderlich. Vor Erstellung eines damit verbundenen Erbauseinandersetzungsvertrage ist es durchaus ratsam, sich über die verschiedenen Formen der Erbauseinandersetzung ausreichend zu informieren, da hiermit auch einkommensteuerliche Konsequenzen verbunden sind. Die hier aufgelisteten Möglichkeiten stellen lediglich die am häufigsten vorkommenden Varianten bei der Erbauseinandersetzung über Privatvermögen dar. Darüber hinaus gibt es natürlich auch noch die Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen.