Errichtung von Gebäuden zur gemischten Nutzung aus umsatzsteuerlicher Sicht (Privat - Vermietung)

Vorsteuerabzug für Bau von Wohnungen im gemischt genutzten Unternehmensgebäude
(Urteil des EuGH vom 08.05.2003)

Von Rechtsanwältin Steuerberaterin Agnes Fischl, Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei Fischl & Lettl, Unterhaching


Dient ein Gebäude in vollem Umfang der Erzielung von Einnahmen handelt es sich immer um Unternehmensvermögen. Liegt gleichzeitig unternehmerische (Vermietung oder eigengewerbliche Nutzung) als auch nicht-unternehmerische (private) Nutzung vor, ist von einer so genannten gemischten Gebäudenutzung auszugehen.

Bei der Errichtung von Gebäuden mit gemischter Nutzung hatte dies bisher zu Folge, dass - was die steuerpflichtige unternehmerische Nutzung betrifft - die auf alle Bauleistungen anfallende Vorsteuer nur in dem Verhältnis abgezogen werden konnte, als sie auf den umsatzsteuerpflichtigen unternehmerisch genutzten Gebäudeteil entfiel.

Mit Urteil vom 08.05.2003 hat nun der Europäische Gerichtshof (EuGH) über die Zuordnung von Privatvermögen zum Unternehmensvermögen entschieden und sich dabei genau an den derzeit bestehenden Umsatzsteuerrichtlinien orientiert:

Nach Abschn. 192 Abs. 18 Nr.2 S.3 der Umsatzsteuerrichtlinien kann ein Gebäude dem "Unternehmen" trotz Privatnutzung vollständig zugeordnet werden, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10% beträgt.


Laut EuGH wird dann aber die Verwendung des privat genutzten Gebäudeteils einer umsatzsteuerpflichtigen "Sonstigen Leistung" gegen Entgelt gleichgestellt und ist als unentgeltliche Wertabgabe dann den unternehmerischen Einnahmen hinzuzurechnen (Eigenverbrauch). Dies bedeutet, dass also auch der EuGH die anteilige Privatnutzung umsatzsteuerpflichtig sieht..


Dies hat erhebliche Auswirkungen auf die für die Gebäudeerrichtung in Rechnung gestellte Umsatzsteuer und damit auf die Abzugsfähigkeit der hierfür anfallenden Vorsteuer.

Dabei sind bei der Errichtung eines Gebäudes folgende vier Fallvariationen zu unterscheiden:


  1. Nutzung: 11% steuerpflichtige Vermietung und 89% private Wohnungsnutzung

    Wird ein selbst errichtetes überwiegend privat genutztes Gebäude auch steuerpflichtig fremdvermietet (z.B. Vermietung von Ferienwohnungen) und beträgt die Vermietung mindestens 10% der gesamten Gebäudenutzung, so kann die für die Bauleistungen anfallende Umsatzsteuer bei Errichtung des Gebäudes vollständig als Vorsteuer geltend gemacht und zum Abzug gebracht werden. Das Gebäude gehört in dieser Konstellation vollständig zum Unternehmensvermögen. Maßgeblich sind dabei die Verhältnisse im Jahr der erstmaligen Nutzung des Gebäudes. Der Vorteil liegt eindeutig darin, dass bei Errichtung des Gebäudes nun auch der Teil der Vorsteuer, der auf die Herstellungskosten der Privatwohnung entfällt, geltend gemacht werden kann.



  2. Nutzung: 11% steuerfreie Vermietung und 89% private Wohnungsnutzung

    Interessant ist jedoch die gleiche Fallkonstellation bei steuerfreier Vermietung (z.B. Dauermietwohnraum). Auch hier kann selbstverständlich der privat genutzte Gebäudeteil dem Unternehmen "Vermietung" zugeordnet werden. Die von den Bauhandwerkern insgesamt in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für die Errichtung des Gebäudes ist damit für einen Unternehmensgegenstand angefallen und somit grundsätzlich als Vorsteuer voll berücksichtigungsfähig. Wegen der Verbindung mit umsatzsteuerfreier Wohnungsvermietung ist sie was den vermieteten Gebäudeteil betrifft, nicht abzugsfähig. Für den privat genutzten Teil, der ja nach dem EuGH-Urteil dem Unternehmen zugeordnet werden kann und dann als umsatzsteuerpflichtige Leistung angesehen werden muss, ist die Vorsteuer jedoch entsprechend anteilig abziehbar. Bei der vorgenannten prozentualen Gebäudeaufteilung (z.B. Errichtung eines Wohngebäudes mit Einliegerwohnung zur Vermietung) könnte daher noch immer 89% der Vorsteuer zum Abzug gebracht werden.



  3. Nutzung: 11% eigengewerblich/freiberuflich (steuerpflichtig) und 89% private Wohnungsnutzung

    Wird das errichtete Gebäude neben der Privatnutzung zu mindestens 10% eigengewerblich bzw. freiberuflich genutzt und werden mit der Tätigkeit umsatzsteuerpflichtige Einnahmen erzielt, gilt die Lösung des 1. Falls. Die Vorsteuer aus der Errichtung des Gebäudes kann zu 100% geltendgemacht werden.



  4. Nutzung: 11% eigengewerblich/freiberuflich (steuerfrei) und 89% private Wohnungsnutzung

    Wird das errichtete Gebäude neben der Privatnutzung zu mindestens 10% eigengewerblich bzw. freiberuflich genutzt und werden mit der Tätigkeit keine umsatzs

    Nach Abschn. 192 Abs. 18 Nr.2 S.3 der Umsatzsteuerrichtlinien kann ein Gebäude dem "Unternehmen" trotz Privatnutzung vollständig zugeordnet werden, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10% beträgt.

    teuerpflichtigen Einnahmen erzielt (z.B. Arztpraxis), gilt die Lösung zu Fall 2. Die Vorsteuer aus der Errichtung des Gebäudes kann dann zumindest für den privatgenutzten Gebäudeanteil geltendgemacht werden.

Ändert sich im Laufe der Zeit die Absicht, die erhaltenen Bauleistungen auch für unternehmerische Zwecke (mindestens 10%) zu verwenden, da nur noch Privatnutzung gewünscht wird, führt dies rückwirkend nicht zum Wegfall des geltend gemachten Vorsteuer-Abzugsanspruchs. Es hat dann vielmehr eine Vorsteuerberichtigung bis zum Ablauf der 10-jährigen Korrekturfrist nach § 15a UStG stattzufinden.

Dieser Hinweis sollte zukünftig vor allem beim Verkauf solcher Objekte beachtet werden, aber auch beim Kauf.


Besonderer Augenmerk ist - was die Vorsteuerberichtigung betrifft - auf die sogenannten Kleinunternehmer zu legen, von denen gemäß § 19 UStG grundsätzlich keine Umsatzsteuer erhoben wird, soweit sie eine bestimmte Umsatzgrenze nicht überschreiten (ab 2002 € 16.620,00 im Vorjahr und € 50.000,00 im laufenden Jahr). Gemäß § 19 Abs. 2 UStG kann der Kleinunternehmer jedoch auf diese Befreiung verzichten, so dass er zum einen auf seine Umsätze Umsatzsteuer zu zahlen hat und zum anderen aber auch im Gegenzug die Vorsteuer aus den entstandenen Ausgaben bzw. Rechnungen geltend machen darf. Hieran ist er dann für fünf Jahre gebunden.

Für die vorgenannte Problematik bedeutet dies folgendes:

Errichtet eine Person ein Gebäude, das sie sowohl privat als auch zu mindestens 10% unternehmerisch nutzen möchte, und verzichtet sie auf die Befreiung nach § 19 UStG, kann sie die Vorsteuer für die baulichen Leistungen vollständig bei umsatzsteuerpflichtiger Unternehmenstätigkeit bzw. bei umsatzsteuerfreier Unternehmenstätigkeit in Höhe der Privatnutzung geltend machen. Da der Kleinunternehmer nur fünf Jahre an seine Entscheidung gebunden ist, hat er auch nur für fünf Jahre den vorgenannten Eigenverbrauch für die Privatnutzung zu versteuern. Bei einem Wechsel zur Kleinunternehmerbesteuerung nach fünf Jahren, d.h. die Umsatzsteuer wird von ihm nicht mehr erhoben, ist die Vorsteuer dann auch nicht mehr zu berichtigen, da eine Änderung der Verhältnisse - wie sie das Gesetz für eine Berichtigung vorschreibt - gerade nicht vorliegt. Der Vorteil besteht eindeutig darin, dass der optierte Kleinunternehmer zunächst die Vorsteuer auf die baulichen Leistungen geltend machen darf, beim Wechsel zur Kleinunternehmerregelung diese aber nicht mehr anteilig für die kommenden, steuerlich geänderten Jahre berichtigen muss. Von besonderer Bedeutung ist dies insbesondere für die Fallkonstellationen der steuerfreien Vermietung (Fall 2) sowie der eigengewerblich/freiberuflichen steuerfreien Nutzung (Fall 4), da in diesen Fallkonstellationen davon auszugehen ist, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Kleinunternehmers gegeben sind.


Zusammenfassend kann daher festgestellt werden, dass durch vorliegende Konstellationen eine hohe Umsatzsteuererstattung zu erwarten ist. Insbesondere für Kleinunternehmer wird sich die Errichtung eines Gebäudes zur gemischten Nutzung bezahlt machen, da sie ja nur für fünf Jahre den auf die Privatnutzung entfallenden Eigenverbrauch versteuern müssen. Somit wird eine erhebliche Liquiditätserleichterung erzielt.

Entscheidend ist darüber hinaus aber, dass diese steuerlichen Ausführungen nicht nur für künftige Gebäudeerrichtungen gelten, sondern auch für bereits errichtete Gebäude mit gemischter Nutzung. Voraussetzung ist lediglich, dass die betreffenden Umsatzsteuerbescheide noch nicht rechtskräftig sind. Dies gilt für alle Bescheide ab 1996, soweit sie unter Vorbehalt der Nachprüfung stehen, da die Festsetzungsverjährung hierfür noch nicht abgelaufen ist und soweit sie unter Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Dies gilt ebenso für die oben beschriebenen Sachverhalte seit 1996, für die noch keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben wurden.



Der EuGH hat daher mit dieser Entscheidung eine bahnbrechende Änderung in der umsatzsteuerlichen Behandlung vorgenommen. Diese ist zwangsläufig von den deutschen Finanzämtern umzusetzen und anzuwenden.

Um den optimalsten steuerlichen Vorteil aus dieser Entscheidung zu ziehen, raten wir Ihnen dringendst, hierüber steuerlichen Rat einzuholen. Zum einen sollte geklärt werden, ob die Konstellation bei Ihnen zutrifft, und zum anderen sollte dann verhindert werden, dass die Frist für die Änderung bzw. Erstellung der Umsatzsteuerbescheide bzw. die Festsetzungsverjährung abläuft. Auch ist für eventuell künftige Bauherrn gemischt-genutzter Gebäude die richtige Beratung wichtig, um keine steuerlichen Vorteile zu verlieren.


Dieser Beitrag wurde Ihnen zur Verfügung gestellt von der Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei Agnes Fischl und Michael Lettl, Unterhaching, 089/6156630.