Steuer- und strafrechtliche Probleme bei verschwiegenem Vermögen im Rahmen der Einkommenssteuer

Teil 1: auf Seiten des Inhabers
Teil 2: auf Seiten des Erben


Von Rechtsanwältin Steuerberaterin Agnes Fischl, Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei Fischl Lettl, Unterhaching

Noch vor einigen Jahren war es durchaus bei einer breiten Öffentlichkeit in Mode, ein Schwarzgeldkonto zu haben. Nach Aussage einer großen schweizerischen Bankgesellschaft ist derzeit grade der gegenteilige Trend erkennbar. Dieser zweiteilige Artikel soll die Probleme aufzeigen, die für den Inhaber von verschwiegenem Vermögen und den Erben solchen Vermögens entstehen können, vor allem auch unter dem Gesichtspunkt des aufgrund der Ereignisse vom 11. September 2001 erlassenen "Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz".


In Teil 1 beschäftigen wir uns mit den steuer- und strafrechtlichen Problemen des Inhabers von verschwiegenem Vermögen.


Zur besseren Veranschaulichung soll folgender Beispielsfall dienen:

Steuerpflichtiger A hat jährliche Zinseinkünfte in Höhe von € 50.000,00. Diese hat er im Rahmen seiner Einkommenssteuererklärung für die Jahre 1990 und 2000 nicht erklärt. A überlegt nun, die Zinseinkünfte erstmals in der Einkommenssteuererklärung 2001 anzugeben.


  1. Steuerliche Regeln zur Festsetzungsfrist

    Gemäß § 153 Abs. 1 AO hat der Steuerpflichtige, also A, die Pflicht, eine Anzeige gegenüber dem Finanzamt zu machen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen, wenn er innerhalb der Festsetzungsfrist erkennt, daß seine Einkommensteuererklärung nicht richtig oder nicht vollständig war.

    Die Festsetzungsfrist ist die Zeitspanne, in der das Finanzamt Steuern gegenüber dem Steuerpflichtigen festsetzen kann.

    Grundsätzlich beträgt die Festsetzungsfrist für die Einkommenssteuer gemäß § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO vier Jahre.

    Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs.1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Die Einkommenssteuer für das Jahr 2000 entsteht bspw. mit Ende des Veranlagungszeitraums am 31.12.2000, so daß Beginn der Festsetzungsfrist also grundsätzlich der 31.12.2000 ist.

    Allerdings ergibt sich hier eine Ausnahme: bei Steuern gemäß § 170 Abs. 2 AO, für die eine Steuererklärung (also bspw. die Einkommensteuererklärung) oder eine Steueranmeldung (also bspw. die Umsatzsteuervoranmeldung) abzugeben ist, beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Steuererklärung eingereicht wird, spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

    Hat A daher seine Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 pünktlich im Jahre 2001 abgegeben, beginnt die Festesetzungsfrist also mit Ablauf des Jahres 2001.

    Aus diesem Grund lohnt es sich also schon, die Steuererklärungen zeitnah abzugeben, um in jeden Fall den Fristenlauf für die Festsetzungsverjährung in Gang zu setzen.

    Die Festsetzungsfrist verlängert sich auf 10 Jahre bei einer Steuerhinterziehung und auf 5 Jahre bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung. Auf die Unterscheidung wird im Folgenden noch eingegangen.

    Bei einer nicht abgegebenen Steuererklärung im Zusammenhang mit einer Steuerhinterziehung kann die Festsetzungsfrist daher sogar 13 Jahre lang laufen, die Frist beginnt erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahres nach Entstehung der Steuer und läuft 10 Jahre.



  2. Steuerliche Konsequenzen

    Die Steuerhinterziehung wie auch die leichtfertige Steuerverkürzung haben - wie jedem bekannt sein wird - die Folge, daß innerhalb der vorgenannten Festsetzungsfristen die Steuern ohne weiteres nachgefordert werden können. Dies gilt also auch dann, wenn die Bescheide bereits bestandskräftig geworden sind.

    Zusätzlich zur Nachforderung wird vom Steuerpflichtigen auch eine Verzinsung gefordert. Deren Auswirkungen sind bei einer Nachforderung von im Zweifel sogar 13 Jahren nicht unerheblich und nicht selten übersteigt die Zinsforderung die eigentliche Nachforderung.



  3. Strafrechtliche Konsequenzen

    Ist eine Steuerhinterziehung festgestellt worden, so sind zudem die strafrechtlichen Konsequenzen zu berücksichtigen.

    Strafrechtlich wird die Steuerhinterziehung mit einer Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren oder mit einer Geldstrafe belangt. Bei einer Geldstrafe mit mehr als 90 Tagessätzen wird diese in das Bundeszentralregister eingetragen, dem sogenannten Führungszeugnis.

    Dagegen ist die leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO, also die fahrlässige, d.h. leichtfertig unrichtige oder unvollständige Angabe, nur eine Ordnungswidrigkeit. Sie wird lediglich als Ordnungswidrigkeit mit einem Bußgeld geahndet, stellt aber keinen Straftatbestand dar. Eine Eintragung ins Führungszeugnis ist daher auch nicht zu befürchten.

    Strafrechtlich könnte es sich bei dem Beispielsfall um eine Steuerhinterziehung nach § 370 AO handeln. Dieser Tatbestand liegt vor, wenn der Steuerpflichtige über steuerlich erhebliche Tatsachen dem Finanzamt gegenüber vorsätzlich unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis läßt und dadurch Steuern verkürzt. Nachdem er die Zinseinkünfte ganz bewußt nicht erklärt hat, wird man diese Voraussetzungen zweifellos bejahen müssen.

    Verschärfung

    Durch das "Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz" wurde die Regelung des § 370 a AO, die sogenannte schwere Steuerhinterziehung eingeführt. Diese stellt die gewerbsmäßige oder durch eine Bande begangene Steuerhinterziehung unter Strafe, und zwar mit einem Strafrahmen von 1 Jahr bis zu 10 Jahren.

    Das "Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz" trat ab dem 27.12.2001 in Kraft. Da neue Steuerstraftatbestände keine Rückwirkung erreichen dürfen, gilt § 370 a AO bspw. daher für alle Einkommenssteuererklärungen, die nach dem 27.12.2001 abgegeben werden oder für die die Abgabefrist nach dem 27.12.2001 liegt.

    Dabei liegt eine gewerbsmäßige Steuerhinterziehung bereits vor, wenn Einkünfte aus verschwiegenem Vermögen vom Steuerpflichtigen 2 bis 3 Jahre hintereinander nicht erklärt worden sind, also eine wiederholte Begehung vorliegt. Des weiteren muß er auch mit der Nichterklärung die Absicht verfolgen, dadurch Einkünfte zu erzielen. Das Tatbestandsmerkmal der Einfünfteerzielungsabsicht kennt das deutsche Strafrecht in vielen Straftatbeständen. Die derzeitige Auslegung des Bundesgerichtshofs - BGH - (des höchsten deutschen Zivilgerichts) wird derzeit jede Art von Steuerhinterziehung unter dieses Tatbestandsmerkmal subsumieren, da die vom Steuerpflichtigen erworbenen Steuervorteile stets als Einkünfte angesehen werden. Die Absicht, durch die Nichterklärung einen Steuervorteil erlangen zu wollen, ist daher bei einer vorsätzlichen Hinterziehung nach dieser Rechtsprechung immer anzunehmen.

    Hinsichtlich der Höhe der Einkünfteerzielung besteht derzeit noch keine Grenze, so daß auch der noch so kleine Steuervorteil unter diese gewerbsmäßige Steuerhinterziehung fallen würde.

    Allerdings hat der Gesetzgeber bereits angedeutet, dann eine Gesetzesänderung vornehmen zu wollen, soweit die Rechtsprechung auch unbedeutende Steuervorteile weiterhin unter diesen Sachverhalt subsumieren wird. Zum heutigen Zeitpunkt ist es aber unbedeutend, wie hoch der Steuervorteil ist, ob nun € 50.00 oder € 25.000,00.

    Als Bande im Sinne des Strafrechtes wird das Zusammenwirken von mehr als zwei, und damit mindestens drei Personen verstanden. Überspitzt gesagt könnte dann eine Bande vorliegen, wenn der Steuerpflichtige, seine Ehefrau und der Steuerberater gemeinsam die Einkünfte nicht erklären, d.h. der Steuerberater in Kenntnis des verschwiegenen Vermögens die Einkommenssteuererklärung ohne dieses Vermögen erstellt und der Steuerpflichtige sowie seine Ehefrau in Kenntnis dieses Umstandes die Steuererklärung unterschreiben.

    Nachdem die schwere Steuerhinterziehung gemäß § 370 a AO im Mindestmaß mit einer Freiheitsstrafe von einem Jahr bedroht ist, wird sie aufgrund der strafrechtlichen Vorschriften (dort § 12 StGB) zu einem Verbrechenstatbestand. Mit dieser qualitativen Verschärfung wird u.a. erreicht, daß bspw. eine Telefonüberwachung durch das Gericht angeordnet werden kann.

    Diese Verschärfung führt auch dazu, daß die Bestrafung einer Steuerhinterziehung durch einen Strafbefehl und somit ohne mündliche Verhandlung nicht mehr möglich ist. Jetzt ist zwingend die Durchführung einer mündlichen Verhandlung mit der entsprechenden Öffentlichkeitswirkung notwendig. Nur in Ausnahmefällen ist der Ausschluß der Öffentlichkeit möglich.
    Aus diesem Grund ist auch die "Vereinbarung" der Einstellung eines solchen Verfahrens gegen Zahlung einer Auflage nicht mehr möglich.



    Die bedeutendste Verschärfung durch die Vorschrift des § 370 a AO ergibt sich aber, daß die strafbefreiende Selbstanzeige weggefallen ist.

    § 371 AO gewährt demjenigen Straffreiheit, der seine Steuerhinterziehung selbst anzeigt und alle relevanten Daten für die Richtigstellung der Steuer dem Finanzamt übergibt. Diese Vorschrift ist eine für die Systematik des übrigen Strafrechts einmalige Vorschrift. Grundsätzlich sieht der Strafgesetzgeber vor, daß bei einer vollendeten Tat - also der vollendeten Steuerhinterziehung - kein Rücktritt von dieser Tat mehr vorgesehen ist. Im Gegensatz dazu die strafbefreiende Selbstanzeige. Der Grund lag darin, daß es wohl den Steuerbehörden nicht ohne weiteres möglich sein wird, Steuerhinterziehungen aufzudecken. Nachdem durch die strafbefreiende Selbstanzeige in jedem Fall die Befreiung von der Nachzahlung der hinterzogenen Steuern nicht ausgeschlossen wird, sondern lediglich die eigentliche Bestrafung, hat der Staat noch die Möglichkeit, auf solche hinterzogenen Steuern zuzugreifen.

    § 371 AO verweist allerdings nur auf die Vorschrift des § 370 AO, mit der die sogenannten alten Steuerhinterziehungsfälle abgedeckt waren. Dagegen nicht mehr auf § 370 a AO, so daß bei Vorliegen einer schweren Steuerhinterziehung die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige nicht mehr gegeben ist.


    Es existiert derzeit wohl eine Meinung in der Literatur, daß die Nichterwähnung des § 370 a AO innerhalb des § 371 AO lediglich ein Redaktionsversehen gewesen sein soll. Diese Meinung wird aber in keiner Äußerung des Gesetzgebers belegt, so daß derzeit davon auszugehen ist, daß die strafbefreiende Selbstanzeige bei einer schweren Steuerhinterziehung nicht mehr möglich sein wird..

    Da im Normalfall das verschwiegene Vermögen wohl schon länger als 2 bis 3 Jahre nicht im Rahmen der Einkommensteuererklärung angegeben worden ist, ist derzeit davon auszugehen, daß der Straftatbestand der schweren Steuerhinterziehung für zahlreiche Fälle Anwendung finden wird. Es soll noch einmal wiederholt werden, daß sich hier eventuell der Gesetzgeber einschalten wird, um die Fälle, in denen die hinterzogene Steuer nicht so hoch ist, wieder aus der schweren Steuerhinterziehung herauszunehmen. Derzeit kann dies aber nicht mit Sicherheit gesagt werden, so daß davon auszugehen ist, daß die Finanzverwaltung die gesetzliche Regelung wie im vorerwähnten Fall anwenden wird und bei jeder "dauerhaften" Steuerhinterziehung, also über mehrere Jahre hinweg, eine sogenannte schwere Steuerhinterziehung unterstellt wird. Aus diesem Grund will die Selbstanzeige, mit der man sich oftmals aus der Affäre gezogen hat, künftig wohl überlegt sein.

    Nur die Verjährung schließt die Ahndung der Tat und damit die Möglichkeit der Strafe aus. Auf die vorgenannten Ausführungen wird verwiesen.


  4. Selbstanzeige

    Um eine strafbefreiende Selbstanzeige erklären zu können, muß der gesamte relevante Sachverhalt, also alle Einkünfte, die nicht erklärt worden sind, aufgeführt bzw. nacherklärt werden. Ist diese Erklärung nicht vollständig, egal ob bewußt oder unbewußt, so führt dies zunächst dazu, daß die Strafbefreiung nicht erwähnten werden kann und mit einer höherer Bestrafung gerechnet werden muß, da man Ihnen unterstellen wird, das Finanzamt durch Ihre Selbstanzeige getäuscht zu haben.

    Sollte eine Selbstanzeige noch möglich sein, wird diese beim Finanzamt meist zu weiteren Fragen führen.

    Bei diesen Fragen trifft den Steuerpflichtigen eine gewissen Mitwirkungspflicht. Diese Mitwirkungspflicht wird in § 90 AO normiert und unterscheidet zwischen Sachverhalten mit Inlands- und mit Auslandsbezug.

    So hat der Steuerpflichtige bei Sachverhalten mit Inlandsbezug z.B. keine Aufbewahrungspflicht für Belege aus dem Privatbereich. Hat er solche nicht aufbewahrt und kann er sie daher nicht vorlegen, verletzt er nicht seine Mitwirkungspflicht. Eine Schätzung ist dann nicht mehr möglich.

    Der Steuerpflichtige hat daher auch nicht die Pflicht, bspw. Bankbelege auf seine Kosten bei der Bank rekonstruieren zu lassen. Allerdings kann das Finanzamt von der Bank die Rekonstruktion ebenfalls einfordern, dann natürlich auf Kosten des Finanzamtes.

    Hat der Steuerpflichtige allerdings sein Belege aufbewahrt, muß er diese auch vorlegen.


    Bei Sachverhalten mit Auslandsbezug fordert das Gesetz vom Steuerpflchtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Er hat dann auch die Pflicht die betreffenden Beweismittel, also Belege zu beschaffen, d.h. bspw. auch die kostenpflichtige Beschaffung von nicht mehr auffindbaren Bankbelegen.

    Eine Schätzung an sich kann bis zu dem dreifachen Betrag erfolgen.


  5. Lösung des Ausgangsfalles:

    a) Festsetzungsverjährung

    Die Festsetzungsfrist beginnt für die Einkommenssteuer grundsätzlich mit Ablauf des Jahres, in dem die Erklärung abgegeben wird und läuft 4 Jahre. Unter der Voraussetzung, der Steuerpflichtige hat alle Erklärungen pünktlich abgegeben, ist die Festsetzungsfrist für die Jahre bis 1996 abgelaufen. Die Einkommenssteuererklärung für 1996 wurde von A pünktlich im Jahr 1997 abgegeben, die Festsetzungsfrist begann daher Ende des Jahres 1997 und endete Ende des Jahres 2001.

    Da der Steuerpflichtige A sich einer Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, verlängert sich die Festsetzungsfrist auf 10 Jahre. In diesem Fall ist die Festsetzungsverjährung nur bis zum Jahr 1990 eingetreten. Die Steuererklärung für 1990 wurde im Jahre 1991 abgegeben, die Frist begann daher Ende des Jahres 1991 und dauerte 10 Jahre, d.h. bis Ende 2001.


    b) Verjährung des Steuerstraftatbestandes

    Für die Lösung des Bespielfalles wird auch hier vorausgesetzt, daß der Steuerpflichtige A seine Steuererklärungen pünktlich abgegeben hat und die Bescheide im Jahr der Abgabe an den Steuerpflichtigen bekanntgegeben worden sind.

    Sollte das Handeln des A lediglich den Tatbestand des § 370 AO erfüllen, würde die Verjährungsfrist mit Abgabe des Bescheides beginnen und nach 5 Jahren Laufzeit enden. Damit wären jetzt (Mitte 2002) alle Taten, die sich aus bis Mitte 1997 bekanntgegebenen Bescheiden ergeben könnten, verjährt.

    Sollte das Handeln des A den Tatbestand des § 370 a AO erfüllen, womit aufgrund der derzeitigen Rechtsprechung zu rechnen ist, beträgt die Verjährungsfrist 10 Jahre. Damit wäre jetzt (Mitte 2002) für alle sich aus bis Mitte 1992 bekanntgegebene Bescheiden ergebenden Tatbestände Verjährung eingetreten.


  6. Zusammenfassung

    Da diese gesetzliche Regelung noch weitgehend ungeklärt ist, ist es sicherlich ratsam, derzeit eigenmächtige Erklärungen gegenüber dem Finanzamt zu unterlassen. Fällt der Tatbestand der Steuerhinterziehung unter die Verschärfung des § 370a AO, so erreichen Sie, daß das Finanzamt und letztlich auch die Strafverfolgungsbehörden Kenntnis erlangen, ohne daß diese für Sie zum Vorteil sein wird. Es ist daher auch hier dringend anzuraten, einen Steuerstrafrechtler zu kontaktieren, um mit diesem die Problematik und die weitere Vorgehensweise zu besprechen.