Steuerstrafrechtliche Probleme bei verschwiegenem Vermögen im Rahmen der Einkommenssteuer

Rechtliche Konsequenzen für den einzelnen Steuerpflichtigen aufgrund der Neufassung des § 370 a AO

Von Rechtsanwältin Steuerberaterin Agnes Fischl, Rechtsanwalts- und Steuerberatungskanzlei Fischl & Lettl, Unterhaching


Zum 28.12.2001 wurde § 370 a AO, die sogenannte schwere Steuerhinterziehung eingeführt und hat in der Fachwelt wie auch bei den Steuerpflichtigen zu großer Verwirrung geführt. Die sich aus der damals in Kraft getretenen Fassung ergebenden Probleme wurden seitens der Verfasserin bereits in Heft 7/2002, Seite 272 ff ausführlich besprochen.

Aufgrund der anhaltenden und berechtigten Kritik aus allen Richtungen wurde § 370 a AO mit Wirkung zum 27.07.2002 inhaltlich geändert. Hierauf hat die Verfasserin bereits in einem kurzen Nachtrag zu dem oben benannten Artikel in Heft 10/2002, Seite 395 aufmerksam gemacht.

In dem folgenden Artikel soll aufgearbeitet werden, inwieweit durch die Neufassung des § 370 a AO die bemängelten Schwierigkeiten mit dieser Norm behoben worden sind und für den einzelnen Steuerpflichtigen wieder Rechtssicherheit hergestellt worden ist.


  1. Ursprüngliche Fassung von § 370 a AO
Bis zum 27.07.2002 hatte § 370 a AO folgenden Wortlaut:

"Mit Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu 10 Jahren wird bestraft, wer gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten ver-bunden hat, Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt."


Gegen diesen Paragrafen gab es zwei Hauptkritikpunkte:

  • " Zum einen wurde bemängelt, dass das Merkmal der "Gewerbsmäßigkeit" kein geeignetes Merkmal im Rahmen des Steuerstrafrechtes darstellen kann.

    Gewerbsmäßiges Handeln ist nach der strafrechtlichen Definition jede Handlung, welche durch eine wiederholte Begehung zur Erzielung einer Einnahmequelle begangen wird.

    Diese Voraussetzungen sind aber gerade aufgrund der Besonderheit des Steuerrechts -periodische und wiederholende Abgabe von Steuererklärungen gemäß § 149 AO - in der steuerrechtlichen Praxis fast immer erfüllt.

    Zumeist werden steuerlich relevante Angaben in einem ersten Jahr nicht gemacht, beispielsweise die Angabe von Kapitaleinkünften. Diese Nichterklärung wird dann aber jedes Jahr wiederholt, um das Finanzamt nicht auf die Spur der erfolgten Steuerhinterziehung zu bringen.

    Dieser "Normalfall" einer Steuerhinterziehung würde daher immer unter die gewerbsmäßige und damit schwere Steuerhinterziehung fallen. § 370 a AO sollte aber die schwere Begehungsform von § 370 AO - einfache Steuerhinterziehung - darstellen und nicht, wie nun durch die Formulierung in § 370 a AO - schwere Steuerhinterziehung - erreicht, den Normalfall bilden.

    Der Steuerpflichtige würde sich daher nach dieser Fassung auch bei Kleinstdelikten (falsche Kilometerzahl Wohnung - Arbeitsstätte) eines Verbrechens schuldig machen. Die sich hieraus ergebenden Auswirkungen, notwendige Hauptverhandlung, keine Einstellungsmöglichkeit, kein Strafbefehl, wurden bereits in dem vorgenannten Artikel ausführlichst erläutert.

    Um die Dimension noch einmal zu verdeutlichen darf noch folgender Vergleich geschildert werden: Jemand, der für seinen täglichen Weg zur Arbeitsstätte in den letzten drei Steuererklärungen statt 10 km 15 km angegeben und sich dadurch eine minimale Steuerersparnis erschlichen hat, würde von der strafrechtlichen Wertung her als Verbrecher und damit auf einer Stufe mit einem Räuber oder einem räuberischen Erpresser stehen


  • Zweiter Hauptkritikpunkt war die fehlende Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige.

    Zum Teil wurde in der Literatur angenommen, dass der fehlende Verweis in § 371 AO -Selbstanzeige - auf § 370 a AO - schwere Steuerhinterziehung - in der Eile des Gesetzgebungsverfahren lediglich vergessen worden sei.

    Die Neufassung von § 370 a AO gibt aber deutlich zum Ausdruck, dass diese Interpretation nicht möglich ist. Hierzu wird im folgenden Stellung genommen werden.


  1. Neue Fassung des § 370 a AO
Aufgrund der vehementen Kritik wurde § 370 a AO vom Gesetzgeber überarbeitet. Am 12.07.2002 trat die Neufassung in Kraft, wobei diese als günstigeres Gesetz für alle seit dem 28.12.2001 begangenen Taten gilt.

Der neue Wortlaut lautet:
    "Mit Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu zehn Jahren wird bestraft, wer in den Fällen des § 370
    1. gewerbsmäßig oder
    2. als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten verbunden hat, in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. In minder schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren. Ein minder schwerer Fall liegt insbesondere vor, wenn die Voraussetzungen des § 371 erfüllt sind."


(Anmerkung: die wesentlichen Neuerungen wurden durch Unterstreichung kenntlich gemacht.)

Mit dieser Neuformulierung wurde offensichtlich versucht, den deutlich zu weit geratenen Tatbestand einzugrenzen. Inwieweit dies gelungen ist, soll im Folgenden geprüft werden.
  1. Weiterhin in § 370 a AO enthalten ist die bisher schon stark umstrittene Formulierung der "Gewerbsmäßigkeit". Auf die Problematik dieses Begriffes im Rahmen des Steuerstrafrechtes wurde bereits hingewiesen.

    Ebenfalls wurde am Strafmaß an sich keine Veränderung vorgenommen. Das Mindeststrafmaß ist weiterhin ein Jahr, womit aus strafrechtlicher Sicht immer noch ein Verbrechen mit den Konsequenzen: notwendige Hauptverhandlung, keine Einstellung, kein Strafbefehl vorliegt. Die Möglichkeit eines minder schweren Falles mit der entsprechend niedrigeren Strafandrohung ändert an der strafrechtlichen Einordnung als Verbrechen nichts.


  2. Begrifflich eingegrenzt wurde der Tatbestand von § 370 a AO durch das Merkmal "in großem Ausmaß".

    Damit wollte der Gesetzgeber die wirklich schweren Fälle der gewerbsmäßigen und bandenmäßigen Steuerhinterziehung kennzeichnen und damit für eine gewisse Rechtssicherheit sorgen. Dies ist ihm aber mit dieser Formulierung nicht gelungen.

    Die Voraussetzungen, wann eine Steuerhinterziehung "in großem Ausmaß" vorliegt, sind weitgehend ungeklärt.

    Eine Steuerhinterziehung im großem Ausmaße wird wohl dann anzunehmen sein, wenn sie sich deutlich von dem noch als durchschnittlich und häufig vorkommenden Verkürzungsumfang abhebt, beispielsweise ein Täuschungsgebäude großen Umfangs durch Einschaltung von Scheinfirmen aufgebaut worden ist.

    Wo dieser Begriff zahlentechnisch einzuordnen ist, wird derzeit in der Literatur sehr kontrovers diskutiert. Eine geeignete Rechtsprechung zu diesem Problem gibt es bisher nicht. Das Eingreifen einer schweren Steuerhinterziehung aufgrund einer Steuerhinterziehung in großem Ausmaße wird derzeit ab einer hinterzogenen Steuer zwischen € 10.000,00 bis hin zu € 1,00 Mio. diskutiert.

    Insgesamt gesehen hat die Gesetzesänderung den Steuerpflichtigen daher nicht viel besser gestellt. Im Endeffekt kann derzeit immer noch nicht gesagt werden, ab wann eine gewerbsmäßige Steuerhinterziehung zu befürchten ist.

    Man wird daher die künftige Rechtsprechung abzuwarten haben, wobei dies aufgrund des gerade eben eingeführten Gesetzes sicherlich noch einige Zeit in Anspruch nehmen wird.


  3. Mit der Neufassung wurde ebenfalls ein minder schwerer Fall der schweren Steuerhinterziehung eingeführt. Bei einem minder schweren Fall verbleibt es zwar bei der Einordnung als Verbrechen, die Mindestfreiheitsstrafe wurde aber auf drei Monate gesenkt.

    Einen minder schwerer Fall der schweren Steuerhinterziehung stellt als im Gesetz genanntes Regelbeispiel die getätigte Selbstanzeige dar. Die Selbstanzeige führt daher im Rahmen der schweren Steuerhinterziehung nicht zu einer Strafbefreiung wie bei einer einfachen Steuerhinterziehung, sondern lediglich zu einem minder schweren Fall, der im Höchstmaß immer noch mit bis zu 5 Jahren Freiheitsstrafe bewehrt ist.

    Mit dieser Verweisung auf die Selbstanzeige als minder schweren Fall ist seitens des Gesetzgebers deutlich gemacht worden, dass die Nichterwähnung in § 371 AO kein Versehen des Gesetzgebers war, sondern Absicht.

    Eine strafbefreiende Selbstanzeige gibt es also im Rahmen der schweren Steuerhinterziehung nicht mehr, sie wird nur straffmildernd wirken.

    Offenbart daher der Steuerpflichtige den wahren Sachverhalt, ermöglicht er dadurch eine zutreffende Steuerfestsetzung und zahlt er binnen angemessener Frist die angefallenen Steuern nach, dann drohen ihm nur noch bis zu fünf Jahre Freiheitsstrafe - ein wenig verlockendes Angebot.


  1. Zusammenfassung

Die Neuformulierung des § 370 a AO hat in keinster Weise zu einer Rechtssicherheit für den einzelnen Steuerpflichtigen geführt.

Im Endeffekt kann erneut nur geraten werden, sich bei entsprechenden Problemen an einen Steuerberater zu wenden. Dieser kann dann mit der zuständigen Straf- und Bußgeldstelle über die Einordnung diesen Falls unter eine Steuerhinterziehung von "großem Ausmaß" oder noch im Bereich des § 370 AO mit der Möglichkeit der Selbstanzeige nach § 371 AO diskutieren.

Eine Selbstanzeige kann vorläufig nur in Bagatellfällen empfohlen werden, bzw. wenn von einer Steuerbehörde vorab eine verbindliche Auskunft über die Einordnung als normale Steuerhinterziehung eingeholt worden ist. Ansonsten würde der Steuerpflichtige das Finanzamt eventuell auf eine Spur bringen, welche es ohne die Anzeige niemals entdeckt hätte und als Belohnung nicht - wie früher - die Straflosigkeit erhalten, sondern lediglich eine Reduzierung des Strafmaßes des Verbrechenstatbestandes der schweren Steuerhinterziehung.