Voller Werbungskostenabzug bei 50 oder 75% der ortsüblichen Miete ?


Neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes


Rechtsanwältin Claudia Ziegelmayer, München

Neben der von der Bundesregierung geplanten Neuregelung, die volle Anerkennung des Werbungskostenabzuges nur bei einer Vermietung von mindestens zu 75% der ortsüblichen Miete zuzulassen, hat nunmehr der BFH durch Urteil vom 5. November 2002 (Az: IX R 48/01) die Anerkennung des vollen Werbungskostenabzuges bei einer vereinbarten ortsüblichen Miete von 50%-75% von der Einkunftserzielungsabsicht abhängig gemacht.

Dem zu entscheidenden Sachverhalt lag eine Vermietung zwischen 50%-60% der ortsüblichen Miete unter nahen Angehörigen zugrunde. Das in der Vorinstanz entscheidende Finanzgericht, hat den einschlägigen § 21 Abs. 2 Satz 2 EstG, der den vollen Werbungskostenabzug bei einer Vermietung ab 50% der ortsüblichen Miete anerkennt, dahin ausgelegt, dass sich aus dieser Regelung ergäbe, ein Verzicht auf die mögliche Miete alleine könne nicht dazu führen, dass eine Überschusserzielungsabsicht fehle.

Dieser Rechtsmeinung schloss sich der Bundesfinanzhof (BFH) nicht an und begründete seine Meinung wie folgt:

Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt, wer einem anderen unbewegliches Vermögen entgeltlich zum Gebrauch überlässt. Daraus ergibt sich, dass dieser Tatbestand nicht erfüllt ist, wenn eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird. In diesem Fall fehlt es an der Einkunftserzielungsabsicht.

Wird eine Wohnung im Vergleich zur ortsüblichen Miete verbilligt überlassen, so verzichtet der Steuerpflichtige bewusst auf mögliche Einnahmen und kann die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht (BFH Bundessteuerblatt II 1986, 839).

Dieses aus dem Nettoprinzip folgende Aufteilungsgebot bei teilentgeltlicher Nutzungsüberlassung bildet ein allgemein gültiges, aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzuwendendes Rechtsprinzip. Dieses Prinzip wird in der Regelung des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG wiedergegeben, wonach die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, wenn das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50% der ortsüblichen Marktmiete beträgt.

In diesen Fällen sind Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur entsprechend dem Anteil der entgeltlichen Nutzung abziehbar. Dem Prinzip des Aufteilungsgebotes wie oben geschildert, widerspricht jedoch das in § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG festgeschriebene Aufteilungsverbot, dass bei mindestens 50% der ortsüblichen Marktmiete keine Kürzung der Werbungskosten vorzunehmen sei.

Bei dieser gesetzlichen Regelung handelt es sich um eine gesetzliche Typisierung, die im Interesse der Steuervereinfachung eine genaue Ermittlung der Marktmiete vermeiden will. Diese gesetzliche Typisierung ist verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden.

Nach ständiger Rechtsprechung erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur derjenige, der beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstückes einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen - so die ständige Rechtsprechung beispielhaft BFH/NV 2002, Seite 1392.

Der BFH führt hierzu aus, dass die Regelung des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG einer Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht nicht entgegensteht, denn diese Absicht ist als subjektives Tatbestandsmerkmal Voraussetzung für die Verwirklichung des Steuertatbestandes nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, d.h. der Einkunftserzielung aus Vermietung und Verpachtung.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften. Diese Grundsätze gelten auch bei einer teilentgeltlichen Vermietungstätigkeit, die entsprechend dem Aufteilungsgrundsatz wie oben dargestellt, in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, so dass die Werbungskosten, die auf den unentgeltlichen Teil der Vermietung entfallen, nicht steuermindernd angesetzt werden können. Auch in diesen Fällen ist bei einer verbilligten Überlassung, die in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Teil aufzuteilen ist, die Einkunftserzielungsabsicht nur in Ausnahmefällen zu überprüfen.

Gänzlich anders verhält es sich jedoch, wenn die Anwendung des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG gerade dazu führt, dass eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil nicht stattfindet, so bei einer Vermietung ab 50% der ortsüblichen Marktmiete.

Hier führt der BFH aus, dass in diesen Fällen als Indiz für das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht die Tatsache sprechen kann, dass die Wohnung zu einem erheblich unter der Marktmiete liegenden Preis vermietet wird.

Die gesetzliche Regelung des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG behandelt eine teilentgeltliche Nutzungsüberlassung von mindestens 50% der Marktmiete wie ein vollentgeltliches Rechtsverhältnis. Aus diesen Überlegungen muss auch die Einkunftserzielungsabsicht bezogen auf dieses Mietverhältnis auf die gesamte Vermietungstätigkeit bezogen werden.

Daher ist eine Neukonzeption der steuerrechtlichen Behandlung von teilentgeltlichen Nutzungsüberlassungen notwendig.

Der BFH betont dabei, dass nur geringfügige Unterschreitungen der Marktmiete die volle Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung nicht in Frage stellen sollen. Aus diesen Gründen geht der Senat davon aus, dass eine Toleranzgrenze von 25% einzuräumen ist.

Dies bedeutet:

Liegt die Vertragsmiete lediglich bis zu ¼ unter der ortsüblichen Miete, so ist die Wohnungsüberlassung als vollentgeltlich zu beurteilen.

Insoweit sind die Grundsätze der alten BFH Rechtsprechung anzuwenden. Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist dabei davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige in diesen Fällen beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften.

Liegt die vereinbarte Miete jedoch zwischen 50 % und 75% der ortsüblichen Marktmiete ist die Einkunftserzielungsabsicht gesondert zu überprüfen. Dabei wird der Verzicht des Steuerpflichtigen auf die mögliche Marktmiete als ein Beweisanzeichen dahingehend gewertet, dass dem Steuerpflichtigen die Einkunftserzielungsabsicht fehle und er einen Totalüberschuss nicht erzielen wolle.

In diesen Fällen muss der Steuerpflichtige eine Totalüberschussprognose für den Zeitraum der voraussichtlichen Vermögensnutzung vorlegen. Diese Vermögensprognose ist nach den Grundsätzen der BFH - Rechtsprechung Bundessteuerblatt II 2002, Seite 726 und BFH/NV 2002, Seite 1394 auszuführen. Führt die Ertragsprognose zu einem positiven Ergebnis, so sind die mit den Einnahmen aus der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar.

Führt die Ertragsprognose zu einem negativen Ergebnis, so wird die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt und die Werbungskosten sind entsprechend dem Einnahmeverzicht zu kürzen.

Führt das Ergebnis dazu, dass eine entsprechende Kürzung des Werbungskostenabzuges stattfindet, so ist nach den Ausführungen des BFH die Vermietungstätigkeit in diesem Punkt nicht zusätzlich einem sogenannten Fremdvergleich zu unterziehen. In Übereinstimmung der bisherigen BFH-Rechtsprechung hält der BFH weiter daran fest, dass es für den unerheblich ist, wenn die vereinbarte Miete die Marktmiete unterschreitet.

Die Konsequenzen aus dieser Rechtsprechung sind weitreichend und führen in jedem Fall dazu, dass die Mietverträge, bei denen die vereinbarte Miete unter der ortsüblichen Marktmiete liegt, einer erneuten Überprüfung zugeführt werden müssen.

Führt eine Überprüfung der Miete dazu, dass lediglich eine Miete zwischen 50 % und 75% der ortsüblichen Miete vereinbart wurde, so muss zum Erhalt des vollen Werbungskostenabzuges eine Erfolgsprognose auf die Nutzungsdauer der Immobilie erstellt werden.

Bei einem negativen Ergebnis muss zum Erhalt des vollen Werbungskostenabzuges eine Anpassung der Miete vereinbart werden. In jedem Fall sollte der Steuerpflichtige bei Zweifelsfragen fachlichen Rat einholen.