 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
Die Zusammenrechnung von Vor- und Nacherwerben im Rahmen der Schenkungssteuer unter Berücksichtigung eines Nießbrauchs von Rechtsanwältin/Fachanwältin für Familienrecht Astrid Congiu-Wehle Rechtsanwalts- und Steuerberateratungskanzlei Agnes Fischl und Michael Lettl, Unterhaching Regelmäßig werden die Grundvermögen auf die nächste Generation gegen vorbehaltenen Nießbrauch übergeben. Damit behält sich die Übergebergeneration die Vermieterstellung weitestmöglich zurück und entscheidet auch im z.B. über den Renovierungsumfang des Hauses. Der Nießbrauch wird vom Schenkungswert nicht endgültig abgezogen, sondern stundet nur einen Teil der Schenkungsteuer. Es stellt sich nun die Frage, wie diese Übergabe bei der Übergabe von weiterem Vermögen innerhalb der 10-Jahresfrist bewertet wird. Wegen dieser Frage herrscht große Unsicherheit in der Literatur, zahlreiche Verfahren sind beim Bundesfinanzhof (BFH) - dem höchsten deutschen Finanzgericht - bereits anhängig. Vorerwerb Ohne Probleme und unstreitig ist die Berücksichtigung des Nießbrauches im Rahmen des Vorerwerbes. Beispiel:Grundstückswert Der 65-jährige Vater (V) überträgt im Jahre 2002 an seinen Sohn (S) ein Grundstück mit einem steuerlichen Bedarfswert in Höhe von € 600.000,00 (Verkehrswert € 800.000,00). Er behält sich aber bei dieser Übertragung ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vor. Der Jahreswert dieses Nutzungsrechtes beträgt € 32.258,00, der steuerliche Kapitalwert des Nießbrauches somit € 290.935,00. Gemäß § 25 Abs. 1 Erbschaft- und Schenkungssteuergesetz (ErbStG) ist der Wert des Vorbehaltnießbrauchs kein steuermindernder Abzugsposten, die darauf entfallene Steuer kann lediglich gestundet werden. Dies führt zu folgender Berechnung: Bruttoerwerb:
Nettoerwerb:
Die gestundete Steuer kann abgelöst werden. Dabei erhält man einen Steuerminderungseffekt, da man diesen Ablösebetrag entsprechend der Dauer des Nießbrauchs - meistens Lebensdauer des Nießbrauchsberechtigten berechnet nach der allgemeinen Lebenserwartung - noch abgezinst erhält. Nacherwerb Nicht vollständig geklärt ist nun die steuerliche Situation, wenn der Vater im Jahre 2006, zwischenzeitlich 69 Jahre alt, an seinen Sohn ein weiteres Grundstück mit einem steuerlichen Bedarfswert in Höhe von € 200.000,00 (Verkehrswert € 300.000,00) übergibt. § 14 ErbStG regelt, dass alle Erwerbe innerhalb der letzten 10 Jahre von derselben Person zusammenzurechnen sind. Dabei ist jeder Erwerb getrennt voneinander zu betrachten. Nachdem § 25 ErbStG lediglich eine Stundungs- und somit keine Abzugsmöglichkeit für den kapitalisierten Nießbrauch vorsieht, wird nun zum Teil in der Literatur, aber auch in der Rechtsprechung vertreten, den Nießbrauch des Vorerwerbs im Rahmen der Zusammenrechnung der Vor- und Nacherwerbe nicht mehr zu berücksichtigen. Dies würde dazu führen, dass dann auch die Steuer für den Vorerwerb in gesamter Höhe fällig werden würde (also in unserem Vorerwerbsbeispielsfall € 59.250,00). Nacherwerb ebenfalls mit Vorbehaltsnießbrauch Geklärt scheint diese Frage für den Fall zu sein, dass auch der Nacherwerb unter Berücksichtigung eines Vorbehaltsnießbrauches erfolgt. Dies wäre also der Fall, wenn sich V auch im Jahre 2006 bei der Übertragung des zweiten Grundstückes an S den Nießbrauch daran vorbehalten hätte. In H (Hinweis) 85 Abs. 3 der Erbschaftssteuerrichtlinien findet sich ein entsprechendes Rechenbeispiels der Finanzverwaltung, in welchem bei der Berechnung der Schenkungssteuer für den Gesamterwerb 2002 und 2006 sowohl der Nießbrauch aus der Übergabe 2002 wie auch der Nießbrauch aus der Übergabe 2006 zu berücksichtigen ist. Insoweit ist ein Verfahren vor dem BFH anhängig (BFH, Az. II R 73/04), in welchem die Frage überprüft wird, wie der steuerliche Kapitalwert des Nießbrauches aus dem Jahre 2002 bei der Berechnung im Jahre 2006 zu berücksichtigen sei. Der Kapitalwert des Nutzungsrechtes wird aus dem Jahreswert der Nutzung, in unserem Vorerwerbsfall also € 32.258,00, und einem Vervielfältiger gebildet. Dieser hängt vom Lebensalter des Nießbrauchsberechtigten im Zeitpunkt der Vereinbarung des Nießbrauchs ab. Im Jahre 2002 war V 65 Jahre alt, es hat sich ein Vervielfältiger von 9,019 ergeben. 2006 ist V 69 Jahre alt, wodurch der Vervielfältiger nur noch 7,816 beträgt. Reduziert sich der Vervielfältiger, so reduziert sich auch der steuerliche Kapitalwert des Nutzungsrechtes, womit der zu stundende Betrag geringer und die sofort fällige Steuer höher wird. Nacherwerb ohne Vorbehaltsnießbrauch In der Rechtsprechung unterschiedlich behandelt, ist die Frage, was passiert, wenn der Nacherwerb nicht unter einem weiteren Nutzungsrecht erfolgt, also in unserem Beispiel V im Jahre 2006 das weitere Grundstück ohne Nießbrauchsvorbehalt oder andere Nutzungsrechte an S überträgt. So hat sich das Finanzgericht München in einem Urteil vom 27.10.2004, Az. 4 K 1798/02, insoweit auf den Standpunkt gestellt, dass die Vorerwerbe nur mit dem Bruttobetrag also ohne Berücksichtigung des Nutzungsrechtes den Nacherwerben zugerechnet werden. Das Finanzgericht München würde also unseren Fall wie folgt bewerten:
Insoweit ist noch darauf hinzuweisen, dass bei einem Erwerb in Höhe von € 595.000,00 ein Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG durchzuführen ist, welcher hier nicht berücksichtigt wurde. Außerdem ist in der Literatur und Rechtsprechung derzeit auch umstritten, ob die tatsächlich anfallende Steuer im Jahre 2002, also die sofort fällige Steuer zuzüglich des gestundeten Betrages von der gesamten Steuerbelastung abzuziehen ist (in unserem Vorerwerbsfall € 59.250,00, oder nur € 47.810,00 - würde nur die gestundete Steuergesamtbelastung berücksichtigt werden, so würde der Stundungsvorteil des Vorerwerbs nachträglich völlig aufgehoben werden. Einige Stimmen in Literatur und Rechtsprechung vertreten diese Auffassung, dass dieser Nachteil hingenommen werden muss.). Einen ähnlichen Fall hat das Finanzgericht Köln mit Urteil vom 05.04.2005, Az.: 9 K 6814/01, entschieden. Das FG Köln hat die Stundung im Rahmen des Nacherwerbes berücksichtigt. Es würde sich dann folgende Berechnung ergeben: Bruttoerwerb siehe Finanzgericht München; sofort fällige Steuer € 53.800,00 Nettoerwerb
Damit kommt man zu der Folge, dass eine sofortige fällige Steuer nicht entsteht und S ein Reststeuerbetrag in Höhe von € 8.200,00 gestundet wird. Im Vergleich zu dem Urteil des Finanzgericht Münchens ergibt sich hier also finanziell ein sehr großer Unterschied. Bezüglich dieser Frage ist seit August 2005 ein Verfahren beim BFH anhängig, Az.: II R 29/05. Ergänzend ist noch darauf hinzuweisen, dass der BFH unter dem Az.: II R 10/05, anhängig seit April 2005, ein weiteres Verfahren zu entscheiden hat, in welchem die Frage gestellt wurde, was geschieht, wenn der Vorerwerb den Freibetrag nicht ausschöpft, ein Stundungseffekt also überhaupt nicht eingetreten ist. In Zusammenrechnung mit dem zweiten Erwerb würde die Stundung sich aber auswirken, so dass zu entscheiden ist, ob sie dann zur berücksichtigen wäre. Bislang sind also zahlreiche Fragen im Zusammenhang mit hintereinandergeschalteten Erwerben unter Berücksichtigung von Vorbehaltsnießbrauch nicht entschieden. Wir werden Sie in jedem Fall von der weiteren Entwicklung in der Rechtsprechung auf dem Laufenden halten. Frau Rechtsanwältin Astrid Congiu-Wehle ist Mitarbeiterin in der Kanzlei Agnes Fischl und Michael Lettl in Unterhaching und zugleich freie Mitarbeiterin beim Haus- und Grundbesitzerverein München und Umgebung e.V. Tätigkeitsschwerpunkt von Frau Congiu-Wehle ist vor allem der familienrechtliche Bereich in Zusammenhang mit hieraus sich ergebenden steuerlichen Fragen. Mit dem Ablegen der Prüfung hat sie nunmehr auch die theoretischen Zugangsvoraussetzungen zur Erlangung des Fachanwalts für Steuerrecht erfüllt. |